Ministarstvo finansija

548290 2025 10520 004 000 011 003

23. 4. 2025.

U vezi zahteva koji se odnosi na davanje mišljenja po pitanju poreskog tretmana otuđenja poslovne celine, obaveštavamo vas o sledećem:

U konkretnom slučaju, a kako navodite u sadržini podnetog dopisa, obveznik namerava da otuđi poslovnu celinu, odnosno da proizvodnju i prodaju dela svojih proizvoda (farmaceutskih proizvoda, u konkretnom slučaju), kao celine, prenese na drugo privredno društvo, pri čemu predmetnu poslovnu celinu čine i prava intelektualne svojine čijim prenosom se, u skladu sa zakonom koji uređuje oporezivanje dobiti pravnih lica, ostvaruje kapitalni dobitak, odnosno gubitak. S tim u vezi, postavlja se pitanje na koji način se prihod od prodaje poslovne celine evidentira u poslovnim knjigama privrednog društva (prenosioca poslovne celine), odnosno da li je (u tom slučaju) moguće, za prava po osnovu kojih se obračunava kapitalni dobitak, utvrditi prodajnu cenu i, s tim u vezi, dobitak (ili gubitak) od prodaje (te imovine), kao i kapitalni dobitak (ili) gubitak.

Prema odredbi člana 27. stav 1. tačka 2) Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Službeni glasnik RS“, br. 25/01, 80/02, 80/02 – dr. zakon, 43/03, 84/04, 18/10, 101/11, 119/12, 47/13, 108/13, 68/14 – dr. zakon, 142/14, 91/15 – autentično tumačenje, 112/15, 113/17, 95/18, 86/19, 153/20, 118/21 i 94/24 – u daljem tekstu: Zakon), kapitalni dobitak obveznik ostvaruje prodajom, odnosno drugim prenosom uz naknadu (u daljem tekstu: prodaja), prava intelektualne svojine.

U skladu sa odredbama člana 27. st. 3. i 4. Zakona, kapitalni dobitak predstavlja razliku između prodajne cene imovine iz st. 1. i 2. ovog člana (u daljem tekstu: imovina) i njene nabavne cene, utvrđene prema odredbama ovog zakona, a ako je razlika iz stava 3. ovog člana negativna, u pitanju je kapitalni gubitak.

Saglasno članu 28. stav 1. Zakona, za svrhu određivanja kapitalnog dobitka, u smislu ovog zakona, prodajnom cenom se smatra ugovorena cena, odnosno, u slučaju prodaje povezanom licu iz člana 59. ovog zakona, tržišna cena ako je ugovorena cena niža od tržišne.

Za svrhu određivanja kapitalnog dobitka, nabavna cena, u smislu ovog zakona, jeste cena po kojoj je obveznik stekao imovinu, umanjena po osnovu amortizacije utvrđene u skladu sa ovim zakonom (član 29. stav 1. Zakona).

U smislu člana 29. stav 12. Zakona, nabavna cena prava intelektualne svojine jeste cena koju obveznik dokumentuje kao stvarno plaćenu. Nabavna cena prava intelektualne svojine, stečenih putem osnivačkog uloga ili povećanjem osnivačkog uloga jeste tržišna cena na dan unosa uloga.

Prema članu 30. stav 1. Zakona, kapitalni dobitak uključuje se u oporezivu dobit u iznosu određenom na način iz čl. 27-29. ovog zakona.

Saglasno odredbi člana 31. stav 2. zakona, izuzetno od stava 1. ovog člana, u oporezivu dobit se uključuje 20% kapitalnog dobitka ostvarenog prenosom imovinskih prava u celini po osnovu:

1) autorskog ili srodnog prava na deponovanom autorskom delu, odnosno predmetu srodnog prava,
2) prava u vezi sa pronalaskom, na osnovu zakona kojim se uređuju patenti.

Shodno Pravilniku o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit pravnih lica („Službeni glasnik RS“, br. 20/14, 41/15, 101/16, 8/19, 94/19, 159/20 i 97/21) za utvrđivanje osnovice poreza na dobit pravnih lica, obveznik poreza na dobit pravnih lica, sastavlja poreski bilans na Obrascu PB 1 – Poreski bilans obveznika poreza na dobit pravnih lica za period od ______ do _____ 202_. godine, koji je odštampan uz ovaj pravilnik i čini njegov sastavni deo.

U smislu člana 3. Pravilnika, pod red. br. 4. i 5. Obrasca PB 1 unose se dobici i gubici iskazani u bilansu uspeha na odgovarajućim računima na kojima se iskazuju dobici, odnosno gubici od prodaje imovine, saglasno propisima o računovodstvu i međunarodnim računovodstvenim standardima (MRS), odnosno međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (MSFI), odnosno međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja za mala i srednja pravna lica (MSFI za MSP), nastali prodajom, odnosno drugim prenosom uz naknadu imovine navedene u članu 27. stav 1. Zakona, a pod red. br. 63. i 64. ukupni kapitalni dobici i gubici tekuće godine koji se utvrđuju u skladu sa čl. 27-29. Zakona, a u poresku osnovicu se uključuju u skladu sa članom 30. st. 1. i 2. Zakona.

U vezi pitanja koje se odnosi na način evidentiranja prihoda ostvarenog od prodaje poslovne celine u poslovnim knjigama obveznika (kao prenosioca poslovne celine) saglasno propisima o računovodstvu, Sektor za finansijski sistem (kao nadležan po predmetnom pitanju) je dao sledeći odgovor:

„Zakonom o računovodstvu („Službeni glasnik RS“, br. 73/19 i 44/21 – dr. zakon; u daljem tekstu: Zakon), koji je stupio na snagu 1. januara 2020. godine, uređuju se obveznici primene ovog zakona, razvrstavanje pravnih lica i preduzetnika, organizacija računovodstva, računovodstvene isprave i vrste poslovnih knjiga, uslovi i način vođenja poslovnih knjiga, Registar pružalaca računovodstvenih usluga, priznavanje i vrednovanje pozicija u finansijskim izveštajima, sastavljanje, dostavljanje i javno objavljivanje finansijskih izveštaja, godišnjeg izveštaja o poslovanju, izveštaja o korporativnom upravljanju, izveštaji o plaćanjima autoritetima vlasti i nefinansijsko izveštavanje, Registar finansijskih izveštaja, Nacionalna komisija za računovodstvo i nadzor nad sprovođenjem odredbi ovog zakona.

U predmetnom zahtevu koji nam je dostavljen, između ostalog, navedeno je sledeće:

Obveznik, srpsko društvo sa ograničenom odgovornošću, poreski rezident Republike Srbije (u daljem tekstu: Društvo), posluje u oblasti veleprodaje i proizvodnje farmaceutskih proizvoda, uključujući i dijetetske proizvode. Društvo namerava da otuđi jednu poslovnu celinu – odnosno, da proizvodnju i prodaju dela svojih proizvoda (dijetetskih proizvoda), kao celine, prenese na drugo društvo.

Ugovorom o prenosu imovine, društvo planira da na kupca prenese poslovnu celinu koja u sebi sadrži:

1) Prava intelektualne svojine u vezi sa proizvodima, sa posebnim osvrtom na žigove koji su registrovani u Zavodu za intelektualnu svojinu;
2) Svu drugu imovinu u vezi sa proizvodima a koja je relevantna kupcu za dalju proizvodnju i prodaju proizvoda, što uključuje: pravo pristupa društvenim mrežama i internet stranicama Društva u vezi sa proizvodima (prenos ugovora o zakupu društvenim mreža i internet stranica), i prava, primerke ugovora i povezanu dokumentaciju koja Društvo poseduje i koristi radi obavljanja poslovanja u vezi sa proizvodima, kao što su uverenja o upisu proizvoda na različitim tržištima, obavezana dokumentacija u vezi sa odobrenjima, potrebnim za registraciju proizvoda pred nadležnim organima, što uključuje analize, pregled sastava, odobrenje u vezi sa grafičkom ambalažom, različiti obavezni testovi i sl.

Saglasno odredbama člana 2. tačka 4) Zakona Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (u daljem tekstu: MSFI), u smislu ovog zakona, su: Konceptualni okvir za finansijsko izveštavanje (Conceptual Framework for Financial Reporting), Međunarodni računovodstveni standardi – MRS (International Accounting Standards – IAS), Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja – MSFI (International Financial Reporting Standards – IFRS), tumačenja izdata od strane Komiteta za tumačenje računovodstvenih standarda (International Financial Reporting Interpretations Committee – IFRIC), čiji je prevod utvrdilo i objavilo ministarstvo nadležno za poslove finansija (u daljem tekstu: Ministarstvo). Prevod MSFI koji utvrđuje i objavljuje Ministarstvo čine Konceptualni okvir za finansijsko izveštavanje, osnovni tekstovi MRS i MSFI izdati od strane Odbora za međunarodne računovodstvene standarde, kao i tumačenja izdata od Komiteta za tumačenje računovodstvenih standarda, u obliku u kojem su izdati, i koji ne uključuju osnove za zaključivanje, ilustrujuće primere, smernice, komentare, suprotna mišljenja, razrađene primere i drugi dopunski objašnjavajući materijal koji može da se usvoji u vezi sa standardima, odnosno tumačenjima, osim ako se izričito ne navodi da je on sastavni deo standarda, odnosno tumačenja.

U skladu sa odredbom člana 24. Zakona, za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u finansijskim izveštajima velika pravna lica, pravna lica koja imaju obavezu sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja (matična pravna lica), javna društva, odnosno društva koja se pripremaju da postanu javna, u skladu sa zakonom kojim se uređuje tržište kapitala, nezavisno od veličine, primenjuju MSFI.

U zahtevu nije precizirano koju regulativu primenjuje konkretno društvo prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja, pa mišljenje dajemo s aspekta primene kompletnih MSFI.

Odredbama paragrafa 4.47. Konceptualnog okvira za finansijsko izveštavanje propisano je da se prihod priznaje u Bilansu uspeha kada nastane povećanje budućih ekonomskih koristi, povezano sa povećanjem imovine ili smanjenjem obaveza, i koje može pouzdano da se odmeri. To faktički znači da se priznavanje prihoda odvija podudarno sa priznavanjem povećanja imovine ili smanjenja obaveza (na primer, neto povećanje imovine koje proističe iz prodaje robe ili usluga, ili smanjenje obaveza koje proističe iz otpusta duga).

Saglasno paragrafu 32. MSFI 5: Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja propisano je da prestanak poslovanja predstavlja deo entiteta koji je ili otuđen, ili je klasifikovan kao deo koji se drži za prodaju, i

(a) predstavlja odvojenu značajnu liniju poslovanja ili geografsku oblast poslovanja,
(b) deo je jednog koordiniranog plana za otuđenje odvojene značajne linije poslovanja ili geografske oblasti poslovanja ili
(c) je zavisni entitet stečen isključivo u cilju ponovne prodaje.

U skladu sa paragrafom 33. MSFI 5 propisano je da entitet obelodanjuje:

(a) jedan iznos u samom izveštaju o ukupnom rezultatu koji se sastoji od ukupnog iznosa:

(i) dobitka ili gubitka od prekinutih poslovanja utvrđenog posle oporezivanja i
(ii) dobitka ili gubitka posle oporezivanja priznatog posle odmeravanja po fer vrednosti umanjene za troškove prodaje ili posle otuđenja sredstava ili grupe(a) za otuđenje koja čini prekinuto poslovanje.

(b) analizu jednog iznosa iz (a) u:

(i) prihode, rashode i dobitak i gubitak pre oporezivanja prestanka poslovanja;
(ii) odgovarajući rashod poreza na dobitak kako zahteva paragraf 81 (x) IAS 12;
(iii) dobitak ili gubitak priznat posle odmeravanja na fer vrednost umanjenu za troškove prodaje ili posle otuđenja imovine ili grupe(a) za otuđenje koje sačinjavaju prestanak poslovanja; i
(iv) odgovarajući rashod poreza na dobitak kako zahteva paragraf 81 (x) IAS 12.

Analiza može biti prezentovana u napomenama ili u izveštaju o ukupnom rezultatu. Ako je prezentovana u izveštaju o ukupnom rezultatu, ona se prezentuje u delu identifikovanom kao deo koji se odnosi na prestanak poslovanja, to jest odvojeno od poslovanja koja se nastavljaju. Analiza se ne zahteva za grupe za otuđenje koje su novostečeni zavisni entiteti koji zadovoljavaju kriterijume da se klasifikuju kao grupe koje se drže za prodaju posle sticanja (videti paragraf 11).

(c) neto tokove gotovine koji se mogu pripisati poslovnim, investicionim aktivnostima i aktivnostima finansiranja prestanka poslovanja. Ova obelodanjivanja mogu biti prezentovana ili u napomenama ili u finansijskim izveštajima. Ova obelodanjivanja se ne zahtevaju za grupe za otuđenje koje su novostečeni zavisni entiteti koji zadovoljavaju kriterijume da se klasifikuju kao grupe koje se drže za prodaju posle sticanja (videti paragraf 11).

(d) iznos prihoda od kontinuiranog poslovanja i prestanka poslovanja pripisiv vlasnicima matičnog entiteta. Ova obelodanjivanja se mogu prezentovati ili u napomenama ili u izveštaju o ukupnom rezultatu.

Odredbama člana 14. stav 9. Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Službeni glasnik RS“, broj 89/20; u daljem tekstu: Pravilnik), propisano je da se na računu 147 – Sredstva poslovanja koje se obustavlja, iskazuju sredstva organizacionog dela pravnog lica i preduzetnika čije se poslovanje obustavlja, u skladu sa MSFI 5. Na računima otvorenim u okviru računa 147, sredstva se iskazuju u skladu sa potrebama pravnog lica, odnosno preduzetnika.

Dakle, radi se o grupi sredstava koja su bila u upotrebi u okviru nekog organizacionog dela pravnog lica ili preduzetnika, a koja su sada namenjena prodaji, s obzirom da pravno lice prestaje sa poslovanjem tog organizacionog dela.

Odredbama člana 31. stav 9. Pravilnika propisano je da se na računu 427 – Obaveze po osnovu stalnih sredstava i sredstava obustavljenog poslovanja namenjenih prodaji, iskazuju obaveze po osnovu stalnih sredstava namenjenih prodaji i sredstava poslovanja koje se obustavlja u skladu sa računovodstvenom politikom, koje se izmiruju ili gase prilikom otuđenja tih sredstava.

Odredbama člana 48. stav 2. Pravilnika, propisano je da se na računu 590 – Gubitak poslovanja koje se obustavlja, iskazuju gubici organizacionih delova za koje je doneta odluka o obustavljanju poslovanja.

Odredbama člana 58. stav 2. Pravilnika, propisano je da se na računu 690 – Dobitak poslovanja koje se obustavlja, iskazuju dobici organizacionih delova za koje je doneta odluka o obustavljanju poslovanja.

Imajući u vidu sve navedeno, pre svega ukazujemo da MSFI 5 zahteva da se rezultati (efekti) prestanka poslovanja prezentuju kao odvojena komponenta u Bilansu uspeha. S tim u vezi, mišljenja smo da se u konkretnom slučaju prodaja poslovne celine u poslovnim knjigama privrednog društva (prenosioca poslovne celine) evidentira u skladu sa odredbama Pravilnika, tj. da se efekti pomenute prodaje evidentiraju na odgovarajućem računu rashoda (590), odnosno prihoda (690).

U vezi sa pitanjem utvrđivanja prodajne cene za prava po osnovu kojih se obračunava kapitalni dobitak saglasno odredbama Zakona o porezu na dobit pravnih lica, a kako bi se na adekvatan način utvrdila prodajna cena prava intelektualne svojine kao dela poslovne celine, smatramo da je moguće, sa aspekta primene računovodstvenih propisa, da društvo (prenosilac poslovne celine) utvrdi posebnu alokaciju prodajne cene poslovne celine koja se odnosi isključivo na taj prenos prava intelektualne svojine.“.

S obzirom da se prenosom poslovne celine (istovremeno) prenosi i pravo intelektualne svojine (kao jedno od prava iz člana 27. stav 1. Zakona), smatramo da je, nezavisno što se efekti pomenute prodaje poslovne celine evidentiraju na odgovarajućem računu rashoda (590), odnosno prihoda (690), obveznik dužan da po osnovu prenosa prava intelektualne svojine utvrdi kapitalni dobitak (ili gubitak) na način propisan Zakonom.

Imajući u vidu da je, shodno citiranom mišljenju, sa aspekta primene računovodstvenih propisa, moguće da obveznik (prenosilac poslovne celine) utvrdi posebnu alokaciju prodajne cene poslovne celine koja se odnosi isključivo na prenos prava intelektualne svojine, obveznik će (shodno računovodstvenim propisima) utvrditi dobitak (ili gubitak) od prenosa prava intelektualne svojine (koji će uneti pod red. br. 4. ili 5. Obrasca PB 1), a zatim će, u skladu sa odredbama Zakona, utvrditi kapitalni dobitak (ili gubitak) i isti uneti pod red. br. 63, odnosno 64. Obrasca PB 1.