(Мишљење Министарства финансија, бр. 000121805 2024 10520 016 000 011 004 од 20.3.2024. год.)

Обратили сте се Министарству финансија (у даљем тексту: Министарство) захтевом за давање мишљења у вези са следећим питањима која се односе на примену рачуноводствених прописа:

1. Сагласно прописима из области рачуноводства, молим вас да појасните на који начин се у књиговодству евидентира расход камате и њихово капитализовање под претпоставком да ентитет изградњу непокретности евидентира као производњу употребом класе 9, односно погонског књиговодства?
2. На који начин се расход камате преношењем преко класе 9 посредно искључује из биланса успеха, односно прецизније речено – с обзиром да расходи камате који су тангирани овим рачуноводственим стандардом остају евидентирани у билансу успеха на позицији финансијских расхода, на који начин долази до тога да се ефекат тих расхода на резултат анулира, а биланс успеха коригује за износ завршеног капитализовања и како се наведено евидентира на крају пословне године?
3. Молимо да појасните сврху рачуна 630 и 631, као и да укажете како се на финансијске извештаје рефлектује ситуација у којој је конто 631 имао већи промет од конта 630. Ово се дешава у ситуацији када један привредни субјект током процеса градње једне непокретности евидентира промет и продају других непокретности, услед чега може имати истовремено и повећање и смањење залиха готових производа, а у конкретном случају виши износ смањења од повећања вредности залиха готових производа?

Имајући у виду садржину достављеног захтева, на основу члана 80. Закона о државној управи („Службени гласник РС“, бр. 79/05, 101/07, 95/10, 99/14, 47/18 и 30/18 – др. закон), из надлежности прописа о рачуноводству, Министарство даје следеће мишљење:

Законом о рачуноводству („Службени гласник РС“, бр. 73/19 и 44/21 – др. закон, у даљем тексту: Закон), уређују се обвезници примене овог закона, разврставање правних лица и предузетника, организација рачуноводства, рачуноводствене исправе и врсте пословних књига, услови и начин вођења пословних књига, Регистар пружалаца рачуноводствених услуга, признавање и вредновање позиција у финансијским извештајима, састављање, достављање и јавно објављивање финансијских извештаја, годишњег извештаја о пословању, извештаја о корпоративном управљању, извештаји о плаћањима ауторитетима власти и нефинансијско извештавање, Регистар финансијских извештаја, Национална комисија за рачуноводство и надзор над спровођењем одредби овог закона.

Чланом 8. став 1. Закона прописано је да правна лица, односно предузетници општим актом, у складу са овим законом, уређују организацију рачуноводства на начин који омогућава свеобухватно евидентирање, као и спречавање и правовремено откривање погрешно евидентираних пословних промена, уређују интерне рачуноводствене контролне поступке, утврђују рачуноводствене политике, одређују лица која су одговорна за законитост и исправност настанка пословне промене и састављање и контролу рачуноводствених исправа о пословној промени, уређују кретање рачуноводствених исправа и утврђују рокове за њихово достављање на даљу обраду и књижење у пословним књигама.

Трошкови позајмљивања не могу се укључити у набавну вредност било ког средства, већ само оног које се у оквиру МРС 23: Трошкови позајмљивања, назива средством које се квалификује. Према дефиницији из МРС 23, средство које се квалификује је средство којем је обавезно потребан значајан временски период да би било спремно за своју намеравану употребу или продају.

Сагласно параграфу 7. МРС 23, зависно од околности, свака од ставки наведених у даљем тексту може бити средство које се квалификује:

(а) залихе;

(б) производни погони;

(ц) постројења за производњу енергије;

(д) нематеријална средства;

(е) инвестиционе некретнине;

(ф) вишегодишњи засади.

Ентитет треба да капитализује трошкове позајмљивања који су директно приписиви стицању, изградњи или производњи средства које се квалификује као део набавне вредности тог средства. Ентитет треба да признаје друге трошкове позајмљивања као расходе у периоду у ком су настали (параграф 8. МРС 23).

Параграфом 17. МРС 23 прописано је да ентитет треба да започне капитализацију трошкова позајмљивања, као део набавне вредности средства које се квалификује, на датум почетка капитализације. Датум почетка капитализације је датум када ентитет први пут испуни сваки од наведених услова:

(а) направи издатке за средство;

(б) направи трошкове позајмљивања; и

(ц) предузме активности неопходне да би се средство припремило за планирану употребу или продају.

Додатно указујемо да је одредбама члана 35. став 2. Правилника о Контном оквиру и садржини рачуна у Контном оквиру за привредна друштва, задруге и предузетнике („Службени гласник РС“, број 89/20, у даљем тексту: Правилник) прописано да се на рачуну 460 – Обавезе по основу камата и трошкова финансирања, исказују обавезе по основу расхода камата и осталих финансијских расхода.

Одредбама члана 45. став 4. Правилника прописано је да се на рачуну 562 – Расходи камата (према трећим лицима), исказују се расходи камата по кредитима, по обавезама из дужничко-поверилачких односа, затезне и друге камате, осим камата по основу обавеза према матичном, зависним и осталим повезаним правним лицима.

У складу са чланом 52. ст. 2. и 3. Правилника, прописано је да се на рачуну 630 – Повећање вредности залиха недовршене производње и услуга и готових производа, исказује повећање вредности залиха недовршене производње, недовршених услуга и готових производа на крају извештајног периода у односу на почетак периода, задужењем рачуна 110, 111 и л2о. На рачуну 63л – Смањење вредности залиха недовршене производње и услуга и готових производа, исказује се смањење вредности залиха недовршене производње, недовршених услуга и готових производа на крају извештајног периода у односу на почетак периода, одобрењем рачуна 110, 111 и 120.

Одредбама члана 66. став 1. Правилника прописано је да правна лица и предузетници који обављају производну делатност у класи 9 обавезно воде основне рачуне 900, 902, групе рачуна 95 и 96 и рачуне 980, 982 и 983.

Имајући у виду све наведено, у наставку су одговори на постављена питања:

1. Према нашем мишљењу, у конкретном случају правно лице је у обавези да евидентирање расхода камате у пословним књигама изврши у складу са одредбама Правилника, на одговарајућим рачунима (562, односно 460). Дакле, камату која се капитализује требало би прво евидентирати у пословним књигама као финансијски расход (преко рачуна 562 ако није повезано лице), а затим се тај расход преноси у класу 9 и укључује у цену коштања средства које се гради задужењем рачуна 950, а одобрењем рачуна за преузимање трошкова.
2. Овим путем поново указујемо да је начин евидентирања пословних промена у пословним књигама привредних субјеката ближе уређен Правилником. Правна лица и предузетници исказују стање и промене имовине, капитала и обавеза, расходе и приходе и утврђују резултате пословања према садржини појединих рачуна у Правилнику. На крају године, када се буде вршило закључивање књига у класи 9, повећање вредности залиха недовршене производње ће се евидентирати на рачунима 110/630 у складу са Правилником.
3. Као што је горе наведено, у складу са чланом 52. ст. 2. и 3. Правилника, прописано је да се на рачуну 630 – Повећање вредности залиха недовршене производње и услуга и готових производа, исказује повећање вредности залиха недовршене производње, недовршених услуга и готових производа на крају извештајног периода у односу на почетак периода, задужењем рачуна 110, 111 и 120. На рачуну 631 – Смањење вредности залиха недовршене производње и услуга и готових производа, исказује се смањење вредности залиха недовршене производње, недовршених услуга и готових производа на крају извештајног периода у односу на почетак периода, одобрењем рачуна 110, 111 и 120.

Додатно указујемо да уколико рачун 631 има већи промет од рачуна 630 (веће је смањење залиха недовршене производње, услуга и готових производа, у односу на повећање – нпр. завршен је објекат и активиран као основно средство), то ће утицати на смањење стране прихода у Билансу успеха. Међутим, треба имати у виду да може доћи до повећања друге стране прихода (нпр. ако је то средство продато) или ако је остварен приход из групе 62 (Приходи од активирања учинака и робе), односно уколико је то средство активирано као сопствено основно средство.

На крају, желимо да укажемо да су, сагласно члану 43. став 2. Закона, законски заступник, орган управљања и надзорни орган правног лица у складу са законом, односно предузетник, као и одговорно лице из члана 15. овог закона, односно одговорно лице из члана 16. став 4. овог закона, делујући у оквиру надлежности које су им законом и интерном регулативом правног лица односно предузетника додељени, колективно одговорни за истинито и поштено приказивање редовног годишњег финансијског извештаја и годишњег извештаја о пословању и консолидованог годишњег финансијског извештаја и консолидованог годишњег извештаја о пословању. С тим у вези, у конкретном случају, правно лице је у обавези да састави финансијске извештаје у складу са одговарајућом рачуноводственом регулативом, док је крајња одговорност ревизора да потврди, односно изрази мишљење о усклађености тих финансијских извештаја са том регулативом.