ПО ОСНОВУ ПРЕНОСА ФИНАНСИЈСКОГ СРЕДСТВА КОЈИ СЕ КВАЛИФИКОВАО ЗА ПРЕСТАНАК ПРИЗНАВАЊА УТВРЂУЈЕ СЕ НЕТО ДОБИТАК ИЛИ НЕТО ГУБИТАК

По основу преноса финансијског средства који се квалификовао за престанак признавања утврђује се нето добитак, који има карактер укидања претходно формиране исправке вредности, или нето губитак, који има карактер директног отписа потраживања

(Мишљење Министарства финансија, бр. 000867228 2024 10520 016 000 011 004 од 22.04.2024. год.)

Законом о рачуноводству („Службени гласник РС“, бр. 73/19 и 44/21 – др. закон, у даљем тексту: Закон), уређују се обвезници примене овог закона, разврставање правних лица и предузетника, организација рачуноводства, рачуноводствене исправе и врсте пословних књига, услови и начин вођења пословних књига, Регистар пружалаца рачуноводствених услуга, признавање и вредновање позиција у финансијским извештајима, састављање, достављање и јавно објављивање финансијских извештаја, годишњег извештаја о пословању, извештаја о корпоративном управљању, извештаји о плаћањима ауторитетима власти и нефинансијско извештавање, Регистар финансијских извештаја, Национална комисија за рачуноводство и надзор над спровођењем одредби овог закона.

У предметном захтеву који нам је достављен, између осталог, наведено је следеће:

– Акционарско друштво АБ је 11. јула 2007. године закључило уговор о кредиту са Банка Х, на основу којег је Банка Х одобрила друштву АБ кредит у износу од 24,8 мил Еур.

– У оквиру поступка реорганизације која се спроводи над друштвом АБ од 21. октобра 2014. године, донет је унапред припремљен план реорганизације (УППР) којим је ревидирана обавеза исплате главнице и камате на основу предметног уговора о кредиту. Поменутим планом реорганизације извршен је припис главници и то редовне камате, законске затезне камате као и код других накнада насталих по основу уговора о кредиту, након чега је нови износ главнице износио 23,9 милиона Еура (од иницијалног износа кредита отплаћено је 2,5 мил Еур главнице, тако да је остатак дуга главнице дуга на дан почетка примене УППР-а Луке Београд а.д. износио је 22.3 милиона Еур). Такође, планом реорганизације су предвиђени нови рокови отплате кредита.

– Друштво АБ је престало да измирује своје обавезе према повериоцима јуна 2018. године, а УППР је престао да се примењује 21. октобра 2019. године (истеком законског рока од 5 година за примену УППР-а). Од тренутка престанка поступка реорганизације, на главницу потраживања према Банци Х, одређену УППР-ом, почиње да тече законска затезна камата.

– Банка Х је у 2022. години уступила своје потраживања из УППР-а према друштву АБ. Потраживања су, у тренутку уступања, износила 32.9 мил Еур и састојало се од следећих ставки:

– 23,9 мил Еур по основу главнице;

– 1м Еур по основу агентске надокнаде;

– 2,4 мил Еур по основу доспеле уговорне камате;

– 6,6 мил Еур по основу законске затезне камате.

– Банка Х је целокупно потраживање према друштву АБ уступила YЗ, док се YЗ заузврат обавезао да плати накнаду у износу од 18 мил Еура за уступљена потраживања.

– За уступање потраживања на основу уговора о кредиту према друштву АБ, Банка Х је од укупног износа потраживања од 32.9 мил Еур, наплатила накнаду за уступање потраживања од 18 мил Еур. Наплаћена накнада за уступање потраживања у износу од 18 мил Еур нижа је од износа саме главнице потраживања по основу уговора о кредиту која је износила 24,8 мил Еур, односно нижа је и од износа нове главнице по основу усвојеног УППР-а од 23,9 мил Еур. Дакле, уступањем потраживања Банка Х није успела да поврати иницијално пласирана средства по основу уговора о кредиту.

– Узимајући у обзир наведено чињенично стање, поставља се питање рачуноводственог третмана износа накнаде коју је Банка Х примила у замену за уступање потраживања по основу уговора о кредиту, као и да ли се део износа накнаде за уступање потраживања може сматрати као приход на основу исплате камате.

Имајући у виду садржину достављеног захтева, на основу члана 80. Закона о државној управи („Службени гласник РС“, бр. 79/05, 101/07, 95/10, 99/14, 47/18 и 30/18 – др. закон), из надлежности прописа о рачуноводству, Министарство даје следеће мишљење:

Према дефиницији датој у Прилогу А МСФИ 9: Финансијски инструменти (у даљем тексту: МСФИ 9), бруто књиговодствена вредност финансијског средства је амортизована вредност финансијског средства, пре кориговања за резервисање за губитке (дакле без исправке вредности).

Према дефиницији датој у Прилогу А МСФИ 9, амортизована вредност финансијског средства или финансијске обавезе је износ по коме се финансијско средство или финансијска обавеза одмерава приликом почетног признавања умањен за исплате главнице, уз додавање или одузимање кумулиране амортизације применом метода ефективне камате за све разлике између почетног износа и износа при доспећу и, за финансијска средства, коригован за резервисање за губитке.

У складу са параграфом 5.5.3 МСФИ 9, у складу са параграфима 5.5.13-5.5.16, на сваки датум извештавања, ентитет треба да одмерава резервисање за губитке за финансијски инструмент по износу који је једнак очекиваним кредитним губицима током века трајања ако се кредитни ризик за тај финансијски инструмент значајно повећао од почетног признавања.

Сагласно параграфу 5.5.8 МСФИ 9, ентитет треба да признаје у билансу успеха, као добитак или губитак по основу умањења вредности, износ очекиваних кредитних губитака (или сторнирање) који је неопходан за кориговање резервисања за губитке на датум извештавања на износ који је неопходно признати у складу са овим стандардом.

Према параграфу 5.4.1 МСФИ 9, приход од камате треба да се израчунава помоћу методе ефективне камате.

Овај приход треба да се израчунава применом ефективне каматне стопе на бруто књиговодствену вредност финансијског средства осим за:

(а) кредитно обезвређена купљена или створена финансијска средства. За оваква финансијска средства, ентитет треба да примењује ефективну стопу кориговану за кредит на амортизовану вредност финансијског средства из почетног признавања.

(б) финансијска средства која нису купљена или створена кредитно обезвређена али су накнадно постала кредитно обезвређена финансијска средства. За оваква финансијска средства ентитет треба да примењује ефективну каматну стопу на амортизовану вредност финансијског средства у накнадним извештајним периодима.

Према дефиницији за кредитно обезвређено финансијско средство датој у Прилогу А МСФИ 9, финансијском средству је умањена вредност када се деси један или више догађаја који имају штетан утицај на процењене будуће токове готовине тог финансијског средства. Докази да финансијско средство има умањену вредност услед кредита обухватају уочљиве податке о следећим догађајима:

(а) значајна финансијска тешкоћа емитента или зајмопримца;

(б) кршење уговора, као што је неиспуњење обавезе или прекорачење рока доспећа;

(ц) уступци одобрени од стране зајмодавца (зајмодаваца) зајмопримцу, због економских или уговорних разлога који се односе на финансијске тешкоће зајмопримца, повластице зајмопримцу коју зајмодавац(и) не би узимао у обзир у неким другим околностима;

(д) висока вероватноћа банкрота или друге финансијске реорганизације зајмопримца;

(е) нестанак активног тржишта за то финансијско средство због финансијских тешкоћа; или

(ф) куповина или стварање финансијског средства по великом попусту који одражава претрпљене кредитне губитке.

Можда неће бити могуће идентификовати појединачни одвојени догађај – уместо тога, комбиновани ефекат неколико догађаја је можда узроковао кредитно обезвређење финансијских средстава.

Према параграфу 3.2.3 МСФИ 9, ентитет треба да престане да признаје финансијско средство само када:

(а) уговорна права на токове готовине од финансијског средства престану да важе; или

(б) пренесе финансијско средство како је изнето у параграфима 3.2.4 и 3.2.5 и тај пренос се квалификује за престанак признавања у складу са параграфом 3.2.6.

Према параграфу 3.2.4 МСФИ 9, ентитет врши пренос финансијског средства само када, или:

(а) преноси уговорна права на примање токова готовине од финансијског средства; или

(б) задржава уговорна права на примање токова готовине од финансијског средства, али преузима уговорну обавезу да исплаћује токове готовине једном или више прималаца према уговору који задовољава услове у параграфу 3.2.5.

Према параграфу 3.2.6 МСФИ 9, када ентитет изврши пренос финансијског средства (видети параграф 3.2.4), он треба да процени степен до ког је задржао ризике и користи од власништва над финансијским средством. У овом случају:

(а) ако ентитет у значајној мери преноси све ризике и користи од власништва над финансијским средством, ентитет треба да престане да признаје финансијско средство и да засебно призна као средство или обавезе сва права и обавезе створене или задржане приликом преноса.

(б) ако ентитет у значајној мери задржи све ризике и користи од власништва над финансијским средством, ентитет треба да настави да признаје финансијско средство.

(ц) ако ентитет нити изврши пренос нити у значајној мери задржи све ризике и користи од власништва над финансијским средством, ентитет треба да одреди да ли је задржао контролу над финансијским средством. У овом случају:

(и) ако ентитет није задржао контролу, ентитет треба да престане да признаје финансијско средство и да засебно призна као средства и обавезе сва права и обавезе које су створене или задржане у приликом преноса.

(ии) ако је ентитет задржао контролу, ентитет треба да настави да признаје финансијско средство до степена свог сталног учешћа у финансијском средству (видети параграф 3.2.16).

Према параграфу 3.2.11 МСФИ 9, ако, као резултат преноса, неко финансијско средство престане да се признаје у целини, али пренос има за резултат да ентитет добије ново финансијско средство или преузме нову финансијску обавезу, или обавезу за сервисирања, ентитет треба да призна ново финансијско средство, финансијску обавезу или обавезу сервисирања по фер вредности.

Према параграфу 3.2.12 МСФИ 9, при престанку признавања финансијског средства у целини, разлика између:

(а) његове књиговодствене вредности (одмерене на датум престанка признавања) и

(б) добијене накнаде (укључујући и свако ново добијено средство умањено за сваку нову преузету обавезу) треба да се призна у билансу успеха.

Иако у достављеном захтеву за мишљење није прецизно наведено, из описаних околности у смислу обрачуна камате може се закључити да је Банка Х овај кредит водила по амортизованој вредности применом метода ефективне каматне стопе (у наставку: „ЕКС“).

Имајући у виду да су банке биле дужне да МСФИ 9 први пут примене у финансијским извештајима за 2018. годину – што значи да је Банка Х све одредбе МСФИ 9 морала да примени на овај пласман најкасније на 1. јануар 2018. године – одредбе претходног МРС 39: Финансијски инструменти: признавање и одмеравање, нису од значаја за ово питање (иако је уговор о кредиту закључен у време примене МРС 39).

Потраживања по основу главнице и камате по основу једног кредита, у смислу одредби МСФИ 9 представљају једно финансијско средство на које се обједињено примењују сва прописана правила – у конкретном случају пре свега примена метода ЕКС, као и одредби у вези са исправком вредности (резервисањима за кредитне губитке), модификацијама и престанком признавања.

Имајући у виду да је кредит одобрен у 2007. години, а да је дужник ушао у унапред припремљени план реорганизације (у наставку: „УППР“) у 2014. години, очигледно је да је дошло до значајног повећања кредитног ризика у односу на почетно признавање финансијског средства и да је оно постало кредитно обезвређено најкасније у 2014. години.

Последично, Банка Х је требало на датум почетне примене МСФИ 9, односно најкасније на 1. јануар 2018. године (у складу са прелазним одредбама МСФИ 9), као и надаље, да обрачунава исправку вредности за очекиване кредитне губитке током века трајања, а да приход од камате обрачунава применом ефективне каматне стопе на амортизовану вредност финансијског средства (уместо бруто књиговодствену вредност), односно да приход од камате обрачунава само на нето исправљени износ.

Суштина је да се за кредитно обезвређено финансијско средство приход од камате обрачунава само у делу који не би био истовремено поништен расходом исправке вредности – дакле у мањем износу него што је уговорен. У крајњем случају ово доводи до престанка обрачуна прихода од камате све док је финансијско средство кредитно обезвређено у толикој мери. Међутим, бруто књиговодствена вредност финансијског средства свакако се увећава за камату обрачунату применом ефективне каматне стопе на бруто књиговодствену вредност, па се разлика између увећања бруто књиговодствене вредности по основу камате и мањег прихода од камате евидентира као увећање исправке вредности тог финансијског средства. Дакле, у овом случају исправка вредности се увећава као противстав увећању бруто књиговодствене вредности финансијског средства, уместо на терет расхода исправке вредности у Билансу успеха.

Претпоставка је да се исправка вредности за кредитно обезвређена финансијска средства углавном обрачунава на индивидуалној основи, чак и ако је претходно обрачунавана на заједничкој основи (пре него што је то финансијско средство постало кредитно обезвређено).

Уколико је Банка Х пренела на стицаоца наведена потраживања тако што је пренела сва уговорна права на примање токова готовине од финансијског средства на стицаоца и истовремено је у значајној мери пренела све ризике и користи од власништва над финансијским средством, Банка Х треба да престане да признаје финансијско средство (да га искњижи) и да засебно призна потраживање од стицаоца по основу уговора о преносу потраживања, а нето разлику да призна у Билансу успеха као добитак или губитак од престанка признавања потраживања по основу кредита.

Услед преноса потраживања по основу кредита не могу настати приходи од камате, већ они настају искључиво применом метода ЕКС током трајања тог уговора о кредиту, уз претходно наведена ограничења када то финансијско средство (као збир главнице и камате обрачунате методом ЕКС) постане кредитно обезвређено (претходно описани случај када се приход од камате обрачунава у мањем износу од уговореног или се уопште и не обрачунава).

Имајући у виду све наведено, мишљења смо да се по основу преноса финансијског средства који се квалификовао за престанак признавања утврђује нето добитак или нето губитак у Билансу успеха као разлика између искњижене бруто књиговодствене вредности пренетог потраживања и искњижене исправке вредности тог потраживања с једне стране, и потраживања од стицаоца признатог по основу овог преноса с друге стране. У том смислу, мишљења смо да овај нето губитак има карактер директног отписа потраживања, а нето добитак има карактер укидања претходно формиране исправке вредности, односно да није реч о приходу од камате.

С обзиром да у захтеву за мишљење нису дате информације у погледу претходно наведених одредби МСФИ 9 у вези са преносом финансијског средства – није могуће утврдити да ли је у конкретном случају исправно што Банка Х искњижава цело потраживање.

Додатно, имајући у виду да у захтеву за мишљење нису дате информације у погледу исправке вредности (иако је очигледно требала да буде призната у претходном периоду) – није могуће утврдити да ли је у конкретном случају реч о нето губитку или евентуално нето добитку од престанка признавања који, у складу са МСФИ 9, Банка Х треба да евидентира по основу предметног преноса потраживања (уз претпоставку да су испуњени услови за престанак признавања пренетог потраживања).

На крају, желимо да укажемо да су, сагласно члану 43. став 2. Закона, законски заступник, орган управљања и надзорни орган правног лица у складу са законом, односно предузетник, као и одговорно лице из члана 15. овог закона, односно одговорно лице из члана 16. став 4. овог закона, делујући у оквиру надлежности које су им законом и интерном регулативом правног лица односно предузетника додељени, колективно одговорни за истинито и поштено приказивање редовног годишњег финансијског извештаја и годишњег извештаја о пословању и консолидованог годишњег финансијског извештаја и консолидованог годишњег извештаја о пословању. С тим у вези, у конкретном случају, Банка Х је у обавези да састави финансијске извештаје у складу са одговарајућом рачуноводственом регулативом (МСФИ), док је крајња одговорност ревизора да потврди, односно изрази мишљење о усклађености тих финансијских извештаја са поменутом регулативом.